Меню Закрыть

Резерв отпусков и компенсация при увольнении

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учёте переходящие отпуска на следующий год

Вопрос-ответ по теме

Предприятие создает резерв на оплату отпусков. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учёте переходящие отпуска на следующий год? Можно ли выплачивать компенсацию за неиспользуемый отпуск при увольнении за счет резерва отпусков? Отражение в бухгалтерском и налоговом учёте?

В бухгалтерском учете компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении учитывается за счет ранее созданного резерва: Дт 96 Кт 70. В налоговом учете необходимо включить компенсацию в состав текущих расходов на оплату труда (п.8 ст.255 НК РФ), независимо от того создает организация резерв по отпускам или нет, т.к. списать сумму компенсации за неиспользованный отпуск за счет резерва нельзя.

Изменения ноября 2018 года для бухгалтера по зарплате

Может ли организация в налоговом учете списать компенсацию за неиспользованный отпуск за счет резерва на оплату отпусков

Резерв на оплату отпусков создается для равномерного в течение года списания расходов на оплату труда сотрудников, уходящих в отпуска. Это следует из положений пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В статье 255 Налогового кодекса РФ в перечне расходов на оплату труда отдельно указаны:

  • расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска (отпускные) (п. 7 ст. 255 НК РФ);
  • денежные компенсации за неиспользованные отпуска (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Поскольку компенсации за неиспользованные отпуска не относятся к расходам на оплату труда, сохраняемую на время отпусков, списывать такие компенсации за счет резерва на оплату отпусков нельзя. По мере начисления (выплаты – при кассовом методе) их следует включать в состав текущих расходов на оплату труда.

Как учесть компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении

Порядок отражения в бухучете сумм компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении зависит от того, относится организация к субъектам малого предпринимательства или нет.

Ситуация: нужно ли в бухучете начисление компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении списывать в уменьшение резерва на оплату отпусков. Организация не является субъектом малого предпринимательства

Организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства, обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете, то есть признавать оценочные обязательства в виде оплаты отпусков (подп. «а» п. 2, п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 19 апреля 2012 г. № 07-02-06/110).

Компенсации за неиспользованный отпуск следует начислять за счет ранее признанного оценочного обязательства (ранее созданного резерва). Объясняется это следующим.

Создавая резерв на оплату отпусков, организация признает свои будущие обязательства с неопределенным сроком исполнения перед сотрудниками в части выплаты отпускных (подп. 4, 8 ПБУ 8/2010). При этом расчет обязательства по каждому сотруднику производится исходя из количества дней отпуска, на которое он имеет право на момент создания резерва.

Компенсация за неиспользованный отпуск также рассчитывается исходя из количества дней отпуска, на которые сотрудник имеет право на момент увольнения (ст. 127 ТК РФ). Поэтому сумма расхода на ее выплату учтена при определении суммы оценочного обязательства, то есть при формировании резерва на оплату отпусков.

Таким образом, начисление сотруднику компенсации за неиспользованный отпуск признается не расходом текущего периода, а является выполнением признанного ранее оценочного обязательства (п. 21 ПБУ 8/2010). Следовательно, величина оценочного обязательства по оплате отпусков (резерва) уменьшается на сумму начисленной компенсации за неиспользованный отпуск.

При расчете налога на прибыль включите компенсацию в текущие расходы на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ). Такой порядок применяется независимо от того, создает организация в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам года) или нет. Дело в том, что списать сумму компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении за счет этого резерва нельзя.

Ваш персональный эксперт Наталья Колосова.

Резерв отпусков и компенсация при увольнении

Елена Лесникова,
научный консультант журнала «Заработная плата»

Для обеспечения будущих обязательств, в т. ч. по оплате отпусков, на предприятиях создаются резервные фонды.
Рассмотрим, обязательно ли создавать резерв отпусков, каков порядок его расчета, начисления и списания, отражение операций по созданию резерва в налоговом и бухгалтерском учете, а также проведение инвентаризации резерва отпусков

Создание резерва

В бухгалтерском учете для определения средств, резервируемых на осуществление будущих расходов и выплат, используется термин «обеспечения». Порядок создания обеспечений регламентируется П(С)БУ 11. Согласно общим положенням и п. 13 П(С) БУ 11 обеспечения являются обязательс­твами с неопределенными суммой и вре­менем погашения на дату баланса и создаются для возмещения будущих операционных зат­рат, в т. ч. на оплату отпусков работникам.
О создании такого обеспечения говорится и в п. 7 П(С)БУ 26, согласно которому выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством посредством создания обеспечения в отчетном периоде.
Обязательность создания отпускных резервов является предметом споров, так как очевидно, что целью создания таких резервов является равномерное распределение расходов на оплату отпусков в течение года. В то же время, средства на оплату отпусков включаются в фонд оплаты труда (далее — ФОТ) согласно Инструкции № 5. Можно выделить два случая, когда нахождение работников в отпусках может значительно повлиять на сумму ФОТ:
• если на предприятии практикуется начисление доплат за выполнение обязаннос­тей временно отсутствующих сотрудников,
• если должностные оклады (тарифные ставки) работников за последние 12 месяцев значительно повышались, но предприятие, в силу своих финансовых возможностей, не корректировало заработную плату на коэффициент повышения при расчете средней зарплаты для оплаты отпусков.
В первом случае ФОТ изменится в большую сторону, во втором — в меньшую.
В других случаях изменения в общем показателе суммы ФОТ будут не столь значительными, просто вместо заработной платы, рассчитанной исходя из утвержденного оклада за отработанное время, работник получит среднюю зарплату за период пребывания в отпуске.
В то же время, при увольнении работника предприятие обязано выплатить ему, помимо заработной платы за отработанное время, компенсацию за все дни неиспользованного отпуска. Если на предприятии не создан резервный фонд для оплаты отпусков, то выплата компенсации может существенно увеличить расходы на оплату труда в месяце расторжения трудового договора, особенно если увольняется несколько работников в одном месяце.
Минфин Украины в письме от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321 изложил свою точку зрения на этот вопрос, указав, что норма о создании обеспечений является императивной для применения предприятием, т. е. подлежащей обязательному выполнению. Позиция Минфина понятна — не создавая обеспечений на оплату отпусков, предприятие тем самым искажает данные баланса.
И хотя в П(С)БУ 11, как и в П(С)БУ 26, не содержится жесткого требования относи­тельно обязательности создания обеспечений, за невыполнение этой нормы должностные лица предприятия могут быть привлечены к административной ответственности соглас­но ст. 1642 КоАП. Сумма штрафа составляет от 8 до 15 нмдг (136–255 грн), а за повторное нарушение на протяжении года — от 10 до 20 нмдг (170–340 грн).

Расчет суммы резерва

Метод 1. Порядок расчета суммы обеспечения изложен в Инструкции 291 в описании к субсчету 471 «Обеспечение оплат отпусков». Именно этим вариантом расчета предлагает воспользоваться Минфин в письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654.
При этом Минфин обращает внимание, что в сумму обеспечения включается не только сумма отпускных, но и сумма взносов в социальные фонды, которая приходится на сумму отпускных.
Сумма резерва рассчитывается ежемесячно и начисляется в конце месяца. Рассмотрим порядок расчета.
1. Для начала необходимо определить коэффициент суммы резерва, который рассчитывается как отношение годовой плановой суммы отпусков к общему плановому ФОТ:
Кр = Оп : ФОТп,
где Кр — коэффициент суммы резерва,
Оп — плановая сумма отпусков,
ФОТп — общий плановый фонд оплаты труда.
Плановые показатели, используемые для расчета, на крупных предприятиях определяются экономическим отделом.
Если же в штате предприятия нет экономистов, бухгалтер может рассчитать пла­новый ФОТ на основании данных о численности работников и утвержденных сумм должностных окладов (тарифных ставок) на начало года с учетом планируемого коэф­фициента роста заработной платы, планового увеличения нормы выработки, данных о расширении производства, запланированного увеличения числа рабочих мест и т. д. Что касается плановой суммы отпусков, то здесь следует исходить из того, что каждому работнику гарантированно предоставляется ежегодный основной отпуск продолжительностью не менее 24 к. дн. согласно ст. 6 Закона об отпусках. Для отдельных категорий работников и работников определенных отраслей установлен ежегодный отпуск большей продолжительности, а отдельным работникам полагается гарантированный дополнительный отпуск (например, работникам, имеющим детей, полагается дополнительный отпуск продолжительностью 10 календарных дней согласно ст. 19 Закона об отпусках).
Чтоб посчитать годовую плановую сумму расходов на отпуск, необходимо определить среднее количество дней ежегодного и дополнительного отпусков, на которые в среднем имеет право один работник. Например, на предприятии лесной промышленности это количество может составить 28 к. дн., если в штате предприятия нет работников, которым полагается ежегодный основной от­пуск большей продолжительности или дополнительный отпуск. При этом в расчет не включаются дни отпусков, связанных с обучением работников, творческих отпусков, а также социальных отпусков (кроме дополнительных отпусков работникам, имеющим детей). Такой вывод следует из нормы ст. 83 КЗоТ, согласно кото­рой при увольнении работника выплачивает­ся компенсация за неиспользованные им дни ежегодного отпуска (включающего в себя основной и дополнительный отпуска), а также за дни дополнительного отпуска работникам, имеющим детей. Все остальные неиспользованные отпуска не компенсируются, следовательно, не учитываются при создании резерва. Далее определяем плановую среднедневную зарплату, для чего плановый ФОТ делим на количество календарных дней в году за вычетом праздничных и нерабочих, определенных ст. 73 КЗоТ, поскольку эти дни при определе­нии длительности отпусков не учитываются (ст. 5 Закона об отпусках). Полученный показатель умножается на сред­нее количество дней ежегодного и дополнительного отпусков.
2. После того, как коэффициент суммы резерва определен, можно посчитать месячную сумму отчислений на создание обеспечения. Она определяется как произведение фактически начисленной работникам заработной платы за месяц и коэффициента суммы резерва. Чтобы учесть в сумме обеспечения сумму начислений единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), умножим полученный результат на коэффициент, определенный путем прибавления ставки ЕСВ к единице.
В виде формулы этот расчет можно представить следующим образом:
Рмес = ФОТф × Кр × (1+ЕСВ : 100),
где Рмес — месячная сумма обеспечения,
ФОТф — фактический ФОТ за месяц,
ЕСВ — ставка начисления ЕСВ в процен­тах в зависимости от класса профессионального риска производства.
Рассмотрим этот метод расчета резерва отпусков на примере 1.
Метод 2. Вопрос о порядке определения суммы резерва затронут и в пп. 11.10 Инструкции № 69. Хотя в Инструкции речь идет об инвентаризации обеспечений, изло­женный в ней метод расчета резерва может применяться и для начисления резерва.
Для расчета суммы резерва по этому ме­тоду неиспользованное количество дней ежегодного отпуска работников за расчетный период (в данном случае месяц) умножается на среднедневную заработную плату работников. Среднедневная заработная плата определяется согласно Порядку № 100 путем деления фактически начисленного ФОТ за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу расчета, на количество календарных дней в этом двенадцатимесячном периоде за исключением праздничных и нерабочих дней, установленных ст. 73 КЗоТ. В сумме резерва также необходимо учесть сумму начислений ЕСВ. Рассчитаем сумму резерва отпусков, используя данный метод на примере 2.

ПРИМЕР 1
Плановый годовой ФОТ предприятия составляет 1 300 000,00 грн. Среднее количество дней ежегодного и дополнительного отпусков для работников — 26 к. дн. в год. Фактический ФОТ в июне — 112 400,00 грн. Рассчитаем размер суммы резерва на оплату отпусков в июне.
Ставка ЕСВ для предприятия согласно классу профессионального риска производс­тва — 36,9%.

Cреднедневная зарплата по предприятию:
1 300 000 : 356 = 3651,69 (грн).
Плановая сумма отпусков на год:
3651,69 × 26 = 94 943,94 (грн).
Коэффициент для начисления суммы резерва:
94 943,94 : 1 300 000 = 0,073.
Размер суммы резерва на оплату отпусков в июне составит:
112 400 × 0,073 × 1,369 = 11 232,92 (грн).

ПРИМЕР 2
Рассчитаем сумму резерва отпусков за июнь, если фактический ФОТ за предыдущие 12 месяцев составил 1 361 000,00 грн. Среднее количество дней ежегодного и дополнительного отпусков для работников — 26 к. дн. в год. Ставка ЕСВ для предприятия согласно классу профессионального риска производс­тва — 36,9%.

Среднедневная заработная плата составляет:
1 361 000,00 : 356 = 3823,03 (грн).
Количество календарных дней отпуска, приходящихся на месяц:
26 : 12 = 2,17 (дн.).
Сумма обеспечения:
3823,03 × 2,17 × 1,369 = 11 357,19 (грн).

Разница между этими методами состоит в том, что в первом случае коэффициент резерва рассчитывается один раз на весь год на основании плановых показателей оплаты труда. Во втором случае сумма обеспечения определяется исключительно на основании фактических показателей.

Порядок списания резерва

Обеспечение оплат отпусков используется для возмещения тех затрат, для покрытия которых оно было создано. Это установлено п. 17 П(С)БУ 11.
Используя резерв отпусков, предприятие начисляет обязательства по выплате сумм работникам и ПФУ:
• на оплату ежегодного отпуска;
• на оплату дополнительных отпусков;
• компенсации за неиспользованные дни отпуска;
• ЕСВ, начисленного на суммы от­пускных.

Налоговый и бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете согласно части вто­рой п. 13 П(С)БУ 11 суммы созданных обеспечений признаются расходами (кроме суммы обеспечения, которые включают­ся в первоначальную стоимость основных средств).
Относительно порядка налогового учета резервов на оплату отпусков есть два мнения. Согласно первому — расходы признаются в налоговом учете в момент создания обеспечения, второе состоит в том, что расходы следует признавать непосредственно в момент списания резерва и возникновения обязательств перед работниками по выплате отпускных с датой такой выплаты.
Причина разногласий заключается в сле­дующем. В период действия Закона о прибы­ли создание и накопление резерва отпусков в налоговом учете не отражалось. Расходы на оплату отпусков включались в валовые расходы в составе расходов на оплату труда работников предприятия в периоде начисления отпускных согласно пп. 5.6.1 ст. 5 Закона о прибыли.
С момента вступления в силу раздела III НКУ расходы в налоговом учете в соответствии с пп. 138.4 и 138.5 ст. 138 НКУ признаются в следующем порядке:
• расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации этих товаров, работ, услуг;
• прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам бухгалтерского учета.
Следовательно, для определения налоговых последствий операции по созданию и накоплению резервного фонда отпусков необходимо определить, являются ли расходы на создание резерва расходами отчетного периода в бухгалтерском учете.
Пунктом 6 П(С)БУ 16 установлено, что расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия.
Как мы уже говорили выше, согласно П(С)БУ 11 обеспечения — это обязательства с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса, созданные для возмещения будущих операционных расхо­дов. Соответственно, создание обеспечения влечет увеличение обязательств. Таким образом, приходим к выводу, что в бухгалтерском учете обеспечение на оплату отпусков отражается с одновременным отражением операционных расходов, и такие расходы яв­ляются расходами отчетного периода. Со­бытия, приведшие к возникновению обязательства, уже произошли — работник отработал время, дающее ему право на отпуск.
Напрашивается вывод, что и в налоговом учете такие расходы должны отражаться в момент создания резерва в соответствии с п. 138.5 ст. 138 НКУ.
В то же время налоговые органы, скорее всего, не признают расходы на создание обес­печения расходами отчетного периода и потребуют отражения расходов по выплате сумм отпускных в тех периодах, когда начислено обязательство перед конкретным работником по оплате отпуска с датой погашения. Ведь хотя обеспечения и являют­ся обязательствами, они не имеют даты погашения. А если на дату баланса сумма обеспече­ния окажется больше, чем та, что будет определена по результатам инвентаризации, разница по такому обеспечению должна быть отсторнирована. К тому же в П(С)БУ 11 указано, что обеспечения создаются для возмещения будущих операционных расходов.
Весьма сомнительно, что ДПСУ поддержат столь смелое мнение о возможности отражения расходов по оплате отпусков в налоговом учете на дату создания обеспечения. Поэтому для признания налоговых расходов в момент начисления резерва от­пусков лучше дождаться официальных разъяснений ДПСУ по этому вопросу.
В бухгалтерском учете создание обеспе­чения отпусков отражается по кредиту субсчета 471 «Обеспечение оплат отпусков» счета 47 «Обеспечение будущих затрат и платежей» с одновременным отражением этой суммы по дебету счета 23 или «расходных» счетов 8-го или 9-го классов: 81, 82, 84, 91, 92, 93, 94.
Использование резерва отражается проводкой Дт 471, Кт 661, а начисление суммы ЕСВ — Дт 471, Кт 65.
Если суммы созданного обеспечения для начисления обязательств по выплате отпуск­ных работникам и сумм ЕСВ на такие отпуск­ные недостаточно, то остаток суммы включается в состав расходов отчетного периода.
Рассмотрим отражение начисления резерва отпусков в учете на примере 3.

ПРИМЕР 3
Сумма обеспечения отпусков по состоянию на 01.06.2012 г. составила 56 500,00 грн.
В июне 2012 г. два работника идут в отпуск. Сумма отпускных, начисленных работникам в июне, составляет 8563,00 грн.
Сумма начислений ЕСВ на суммы отпускных — 3160,00 грн (условно).
За июнь сумма обеспечения, определенная расчетным путем, составила 11 232,92 грн (пример расчета приведен выше), в т. ч. обеспечение на оплату отпусков административного персонала — 7095,53 грн, работников службы сбыта — 4137,39 грн.
Таблица

Резерв отпусков и компенсация при увольнении

Начиная с 2011 года практически все фирмы обязаны отражать в учете оценочные обязательства*(1). К ним относится в том числе и резерв на оплату отпусков работников. Поэтому теперь компания должна создавать такой резерв. В него также необходимо включать будущие затраты на компенсацию неиспользованного отпуска при увольнении сотрудников. Однако ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой нормативный документ не содержат конкретного порядка расчета отчислений в резерв. Фирме следует разработать такой порядок самостоятельно, а затем закрепить его в учетной политике.

По правилам бухучета

Первый вариант предусматривает создание резерва в начале года сразу на всю сумму отпускных за весь «годовой» отпуск. Недостаток этого способа в том, что одновременно нужно признать очень большую сумму расходов в учете.

Предпочтительнее второй вариант. Он обеспечивает равномерное отражение предстоящих расходов в бухучете, а также отвечает всем требованиям к оценке обязательства перед сотрудниками в соответствии с МСФО. Сумма резерва при таком способе рассчитывается исходя из количества заработанных дней отпуска на конец отчетного периода (как правило, квартала). Для этого используется следующая формула:

РОТ = (СдЗР + СдЗР х ТСВ) х Дн,

где РОТ — сумма резерва на оплату отпуска сотрудника; СдЗР — среднедневная зарплата сотрудника; ТСВ — тариф страховых взносов; Дн — количество дней неиспользованного отпуска.

Пример
Начальник производственного цеха увольняется по собственному желанию 25.03.2012. У него осталось 10 календарных дней неиспользованного компенсируемого отпуска.

В расчетном периоде с 01.03.2011 по 29.02.2012 сотрудник находился в оплачиваемом отпуске — 25 календарных дней (с 01.08.2011 по 25.08.2011). За расчетный период ему начислена зарплата в размере 164 545 руб.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета фирма создает резерв на оплату отпусков в конце каждого месяца. Расчет ведется по каждому сотруднику. Суммы начисленного резерва идут на покрытие отпускных выплат работникам и компенсации неиспользованного отпуска при их увольнении.

Эти компенсации облагаются страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России, так как на них не распространяется освобождение*(2). А также взносами от несчастных случаев и профзаболеваний. Фирма относится к 1-му классу профессионального риска.

По состоянию на 31.12.2011 сумма недоиспользованного резерва, начисленного по данному сотруднику, составляет 4013 руб.
Ему выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск в размере 5000 руб.

Сотрудникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка продолжительностью не менее 28 календарных дней*(3). Таким образом, за каждый отработанный месяц у сотрудника возникает право на 2,33 дня оплачиваемого отпуска (28 дн. : 12 мес.).

Допустим, средний дневной заработок на 31.01.2012 составил 503 руб.

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»
— 1525,93 руб. ((503 руб. х 2,33 дн.) + (503 руб. х 2,33 дн.) х 30,2%) — начислен резерв на сумму полагающегося за месяц работы отпуска.

Расчет среднего заработка за расчетный период и начисление резерва на оплату отпуска сотрудникам бухгалтер будет делать ежемесячно.

На момент увольнения:
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70
— 5000 руб. — начислена компенсация за неиспользованный отпуск;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69
— 1510 руб. (5000 руб. х 30,2%) — начислены страховые взносы во внебюджетные фонды за счет резерва;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 650 руб. (5000 руб. х 13%) — начислен НДФЛ.

По налоговым правилам

Также можно воспользоваться вариантом создания отпускного резерва, прописанным в Налоговом кодексе *(4). Однако он довольно трудоемкий, так как не предусматривает использование сумм начисленного резерва в течение года в налоговом учете. В бухгалтерском учете такая возможность есть. Поэтому нужно будет постоянно сравнивать суммы начисленного резерва с суммой фактически выплаченных отпускных.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо прописать порядок использования резерва в течение года: будут ли за счет него списываться компенсации неиспользованного отпуска при увольнении или только суммы начисленных отпускных. Ведь расчет резерва ведется исходя из утвержденного графика отпусков и информации о неиспользованных днях отпусков за прошлые периоды. Резерв не может предусмотреть компенсационные выплаты при увольнении, так как запланировать уход сотрудника практически невозможно. Поэтому решающую роль при исчислении этих компенсаций играет учетная политика компании.

В налоговом учете в течение года затраты на выплату отпускных относятся на счета учета расходов на оплату труда сотрудников по категориям в соответствии со специальным расчетом (сметой). Данные о начисленном резерве за отчетные периоды отражают в налоговом регистре нарастающим итогом и только по окончании года уточняют. Для этого рассчитывается сумма, необходимая для оплаты не использованных в текущем году отпусков по каждому сотруднику. Формула аналогична приведенной выше. Списание затрат на компенсацию неиспользованных отпусков при увольнении за счет резерва Налоговым кодексом прямо не предусмотрено. Поэтому безопаснее компенсацию за неиспользованный отпуск включить в состав текущих расходов на оплату труда в период их начисления*(5).

*(1) ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н
*(2) подп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
*(3) ст. 114, 115 ТК РФ
*(4) ст. 324.1 НК РФ
*(5) п. 8 ст. 255 НК РФ

Учет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении

Вопрос-ответ по теме

У нас две организации и часть сотрудников уволили с одной организации и приняли в другу с их долгами по зарплате (расчет отпускных) (как правоприемник) какими проводками я должна в одной организации списать эту задолженность, а в другой организации ввести эти суммы по заработной плате?

При переводе трудовой договор с прежней организацией расторгают. Соответственно, сотрудникам выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск. Поэтому новый работодатель не должен учитывать неиспользованные отпуска по прошлому месту работы. То есть вводить задолженность по зарплате ему не нужно.

Изменения ноября 2018 года для бухгалтера по зарплате

Если организация не является малым предприятием, компенсацию за неиспользованный отпуск следует начислять за счет ранее признанного резерва на оплату отпусков:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70 – начислена компенсация за счет резерва.

Если организация относится к малым предприятиям, в бухучете компенсация за неиспользованный отпуск, связанная с увольнением, включается в состав расходов по обычным видам деятельности, а именно в расходы на оплату труда:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44. ) Кредит 70 – начислена компенсация за неиспользованный отпуск, связанная с увольнением.

Как оформить перевод сотрудника в другую организацию

Увольнение у прежнего работодателя

При переводе сотрудника на работу в другую организацию прежняя организация должна:

1) издать приказ о расторжении трудового договора в связи с переводом по унифицированной форме № Т-8 либо по самостоятельно разработанной форме (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, письмо Роструда от 14 февраля 2013 г. № ПГ/1487-6-1);

2) закрыть личную карточку сотрудника;

3) внести запись в трудовую книжку сотрудника. «Уволен в порядке перевода в (наименование организации) с согласия сотрудника, пункт 5 части 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации», если сотрудник был переведен по решению организации. Если сотрудник был переведен по своей инициативе, нужно внести запись: «Уволен в порядке перевода в (наименование организации) по его просьбе, пункт 5 части 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации». Это следует из части 5 статьи 84.1 и части 2статьи 72.1 Трудового кодекса РФ, пункта 6.1 Инструкции, утвержденной постановлением Минтруда России от 10 октября 2003 г. № 69, пункта 15 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2003 г. № 225.

Прием новым работодателем

Если сотрудник переводится на работу из другой организации, принимающая организация должна:

  • оформить с гражданином трудовой договор (ст. 67 ТК РФ);
  • издать приказ о приеме на работу по унифицированной форме № Т-1 (№ Т-1а) либо по самостоятельно разработанной форме (ст. 68 ТК РФ, ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, письмо Роструда от 14 февраля 2013 г. № ПГ/1487-6-1);
  • завести личную карточку;
  • сделать запись о приеме на работу в трудовую книжку сотрудника: «Принят в (наименование структурного подразделения) на должность (наименование) в порядке перевода из (наименование организации)» (п. 3.1 и 6.1 Инструкции, утвержденной постановлением Минтруда России от 10 октября 2003 г. № 69).

Пример оформления перевода на постоянную работу в другую организацию

Руководитель организации «Альфа» пригласил в порядке перевода из организации «Гермес» экономиста А.С. Кондратьева (письмо-запрос). Руководитель «Гермеса» согласился, и сам сотрудник был не против. Кондратьев написал заявление об увольнении, о чем руководитель «Гермеса» направил письмо-подтверждение.

Руководитель «Гермеса» издал приказ об увольнении в связи с переводом по форме № Т-8. Запись об увольнении в связи с переводом была внесена в трудовую книжку.

Руководитель «Альфы» издал приказ о приеме Кондратьева на работу. Запись о приеме на работу в связи с переводом была внесена в трудовую книжку.

Компенсация за неиспользованный отпуск

О выплате компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении в порядке перевода в другую организацию см. Кому положена компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении*.

Нужно ли выплатить сотруднику компенсацию за неиспользованный отпуск, если его уволили в порядке перевода в другую организацию

При переводе трудовой договор с прежней организацией расторгают (п. 5 ст. 77 ТК РФ). А компенсацию нужно заплатить при увольнении по любому основанию (ст. 127 ТК РФ). Тем более что новый работодатель не должен учитывать неиспользованные отпуска по прошлому месту работы (абз. 2 п. 1 Правил об очередных и дополнительных отпусках от 30 апреля 1930 г. № 169).*

Как учесть компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении

Порядок отражения в бухучете сумм компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении зависит от того, относится организация к субъектам малого предпринимательства или нет.

Ситуация: нужно ли в бухучете начисление компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении списывать в уменьшение резерва на оплату отпусков. Организация не является субъектом малого предпринимательства

Организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства, обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете, то есть признавать оценочные обязательства в виде оплаты отпусков (подп. «а» п. 2,п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 19 апреля 2012 г. № 07-02-06/110).

Компенсации за неиспользованный отпуск следует начислять за счет ранее признанного оценочного обязательства (ранее созданного резерва). Объясняется это следующим.*

Создавая резерв на оплату отпусков, организация признает свои будущие обязательства с неопределенным сроком исполнения перед сотрудниками в части выплаты отпускных (подп. 4, 8 ПБУ 8/2010). При этом расчет обязательства по каждому сотруднику производится исходя из количества дней отпуска, на которое он имеет право на момент создания резерва.

Компенсация за неиспользованный отпуск также рассчитывается исходя из количества дней отпуска, на которые сотрудник имеет право на момент увольнения (ст. 127 ТК РФ). Поэтому сумма расхода на ее выплату учтена при определении суммы оценочного обязательства, то есть при формировании резерва на оплату отпусков.

Таким образом, начисление сотруднику компенсации за неиспользованный отпуск признается не расходом текущего периода, а является выполнением признанного ранее оценочного обязательства (п. 21 ПБУ 8/2010). Следовательно, величина оценочного обязательства по оплате отпусков (резерва) уменьшается на сумму начисленной компенсации за неиспользованный отпуск.

Если организация относится к малым предприятиям и решила не создавать резерв на оплату отпусков, в бухучете компенсацию за неиспользованный отпуск, связанную с увольнением, включите в состав расходов по обычным видам деятельности, а именно в расходы на оплату труда (п. 8 ПБУ 10/99). Начисление и выплату компенсации за неиспользованный отпуск, связанную с увольнением, отразите проводками:*

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44. ) Кредит 70
– начислена компенсация за неиспользованный отпуск, связанная с увольнением;

Дебет 70 Кредит 50 (51)
– выдана из кассы (перечислена на счет сотрудника в банке) компенсация за неиспользованный отпуск, связанная с увольнением.

Департамент общего аудита о порядке списания сумм компенсации за неиспользованный отпуск при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

В праве ли компания списывать расходы на оплату компенсаций за неиспользованный отпуск, за счет резерва на оплату отпусков, выплачиваемых работникам при увольнении?

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен статьей 324.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ инвентаризация и уточнение резерва производится на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

При этом порядок корректировки резерва с учетом неиспользованных дней отпуска определен в пункте 4 статьи 324.1 НК РФ, в соответствии с которым резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов[1].

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, предельная сумма налогового резерва рассчитывается в начале года и в течение года не корректируется с учетом изменений, происходящих в кадровом составе работников.

Сформированная по состоянию на начало года сумма резерва равномерно включается в состав расходов в течение налогового периода.

Соответственно, сумма резерва отражает информацию об обязательствах по оплате причитающихся дней отпуска по состоянию на начало года, которая в течение года не корректируется.

Следовательно, в сумме резерва учитывается только та часть обязательств по отпускам перед сотрудниками, обязанность по предоставлению которых возникла в начале года.

Статьей 127 ТК РФ установлено, что при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 03.05.12 № 03-03-06/4/29 по вопросу возможности списания суммы компенсации за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, было отмечено следующее:

«В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Учитывая изложенное, указанный резерв может использоваться для списания расходов на оплату труда в порядке, установленном указанной статьей НК РФ.

Исходя из положений ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (п. 8 указанной статьи) являются разными видами расходов на оплату труда.

Учитывая изложенное, суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемые работникам при увольнении в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ».

Аналогичные выводы со ссылкой на приведенное нами Письмо Минфина РФ содержатся в Письме УФНС РФ по г. Москве от 04.06.14 № 16-15/054509.

На основании изложенного, считаем, что разъяснения фискальных органов, не позволяют учесть за счет резерва сумму компенсации, выплачиваемой при увольнении сотрудника за все дни неиспользованного отпуска, в виду того, что расходование суммы сформированного резерва в налоговом учете предполагается именно на покрытие расходов по оплате отпусков, а не компенсации за неиспользованный отпуск.

Следовательно, сумма компенсации за неиспользованный отпуск подлежит списанию непосредственно в состав расходов по оплате труда.

Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010[2].

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, поскольку обязательство по оплате отпусков возникает в силу норм законодательства (Трудового кодекса РФ), при этом все условия для признания данного обязательства в качестве оценочного в бухгалтерском учете выполняются, считаем, что у Организации возникает обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств в виде обязательств по оплате отпусков.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (пункт 16 ПБУ 8/2010).

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что в бухгалтерском учете оценочное обязательство оценивается с учетом текущей суммы обязательств по состоянию на каждую отчетную дату.

При этом исчисленные суммы резерва включаются в состав расходов по мере возникновения обязательств.

Таким образом, по состоянию на отчетную дату оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков должно отражать достоверную оценку суммы обязательств Организации перед сотрудниками по причитающимся к оплате отпускам.

Как было отмечено нами выше, на основании статьи 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

С учетом того, что сумма оценочного обязательства должна содержать информацию обо всех обязательствах Организации по причитающимся к оплате дням отпуска, считаем, что денежная компенсация за все неиспользованные дни отпуска подлежит списанию за счет оценочного обязательства.

Косвенно, высказанная нами позиция подтверждается Рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, приведенным в приложении к Письму Минфина РФ от 29.01.14 № 07-04-18/01:

«…в случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива».

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 декабря 2015 года.

[1] на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.12.10 № 167н.