Меню Закрыть

Обеспечение исполнение обязательств по договору

Обеспечение исполнения обязательств

Изменениям подверглись и принципы обеспечения исполнения обязательств. Так, в данном разделе появилась новелла, регулирующая последствия недействительности соглашения, из которого возникло основное обеспеченное обязательство. В этом случае обеспеченными считаются связанные с последствиями такой недействительности обязанности по возврату имущества, полученного по основному обязательству (ст. 329 ГК РФ).

В результате внесенных изменений суды утратили право уменьшать по своему усмотрению размер договорной неустойки, явно несоразмерной последствиям нарушения обязательства, если обязательство было нарушено лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность. В этом случае для рассмотрения вопроса об уменьшении размера неустойки потребуется заявление должника, а само такое уменьшение допускается только в исключительных ситуациях, если будет доказано, что взыскание неустойки в предусмотренном договором размере может привести к получению кредитором необоснованной выгоды (ст. 333 ГК РФ).

Поправками были уточнены и основания возникновения поручительства. Так, условия поручительства, относящиеся к основному обязательству, будут являться согласованными только в случаях указания на договор, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство. А в договоре поручительства, поручителем по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, может быть указано, что поручительство обеспечивает все существующие и (или) будущие обязательства должника перед кредитором в пределах определенной суммы (ст. 361 ГК РФ).

Также были изменены и сами нормы, регламентирующие отношения с поручителями. Так, ограничившие свою ответственность перед кредитором сопоручители по умолчанию считаются обеспечившими основное обязательство каждый в своей части. При этом исполнивший обязательство сопоручитель получает право требования по нему к другим сопоручителям пропорционально их участию в обеспечении обязательства (ст. 363 ГК РФ).

Если на момент возникновения поручительства основное обязательство было обеспечено и другими способами (например, залогом), то при утрате или ухудшении условий этого обеспечения по обстоятельствам, зависящим от кредитора, поручитель освобождается от ответственности на сумму, которую он мог истребовать за счет утраченного обеспечения. Действует это правило в случае, если поручитель сможет доказать, что в момент заключения договора поручительства он был вправе разумно рассчитывать на такое возмещение. При этом ничтожным будет являться любое соглашение о применении иных последствий утраты обеспечения с поручителем, не являющимся юридическим лицом и не ведущим предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 363 ГК РФ).

В гражданское законодательство введена новелла о праве поручителя не исполнять свое обязательство до тех пор, пока кредитор имеет возможность получить удовлетворение своего требования путем его зачета против требования должника (п. 2 ст. 364 ГК РФ).

С другой стороны, даже смерть должника не освобождает поручителя от исполнения обязательств и не изменяет объем поручительства (п. 3 ст. 364 ГК РФ), поскольку он лишен права ссылаться на ограниченную ответственность наследников должника по долгам наследодателя. Запрещается и является ничтожным какое-либо ограничение прав поручителя на выдвижение возражений, которые мог бы представить должник, а сам должник обязан сообщить поручителю обо всех имеющихся у него возражениях против требования и представить имеющиеся доказательства (п. 5 ст. 364 ГК РФ). Регламентирована и ситуация, в которой поручитель может приобрести права созалогодержателя или права по иному обеспечению основного обязательства. В таких случаях его права ограничиваются: он не может осуществлять их во вред кредитору и не имеет права на удовлетворение своего требования к должнику из стоимости заложенного имущества до полного удовлетворения требований кредитора по основному обязательству (ст. 364 ГК РФ).

Понятие банковской гарантии в новой редакции гражданского законодательства было заменено на понятие независимой гарантии (ст. 368 ГК РФ). Теперь выступать в качестве гаранта могут не только банки, иные кредитные учреждения или страховые организации, но и любые коммерческие организации. При этом к содержанию гарантии установлены определенные требования. В ней должны быть указаны:

  • дата выдачи гарантии;
  • принципал;
  • бенефициар;
  • гарант;
  • основное обязательство, исполнение по которому обеспечивается гарантией;
  • денежная сумма, подлежащая выплате, или порядок ее определения;
  • срок действия гарантии;
  • обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии.

Также является допустимым включение в независимую гарантию условий об уменьшении или увеличении суммы гарантии при наступлении определенного срока или события.

Предусмотрена и ответственность бенефициара, который обязан возместить гаранту или принципалу убытки, которые причинены вследствие того, что представленные им документы являлись недостоверными либо предъявленное требование являлось необоснованным (ст. 375.1 ГК РФ).

Сам же гарант получил право приостановить выплату на срок до семи дней, если он имеет разумные основания полагать, что:

  • какой-либо из представленных ему документов является недостоверным;
  • обстоятельство, на случай возникновения которого независимая гарантия обеспечивала интересы бенефициара, не возникло;
  • основное обязательство принципала, обеспеченное независимой гарантией, недействительно;
  • исполнение по основному обязательству принципала принято бенефициаром без каких-либо возражений.

При этом он обязан незамедлительно известить о причинах и сроках приостановки выплаты как бенефициара, так и принципала, а за необоснованное приостановление несет перед ними ответственность (ст. 376 ГК РФ). Если в течение этого срока оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара не было выявлено, гарант обязан произвести платеж по гарантии.

Лица, заключающие предварительный договор, получили возможность обеспечивать задатком обязательство по заключению основного договора (ст. 380 ГК РФ).

В гражданское законодательство введен и совсем новый способ обеспечения исполнения обязательств – обеспечительный платеж. Им может быть обеспечено любое денежное обязательство, в том числе и то, которое возникнет в будущем. При таком способе одна из сторон вносит в пользу другой стороны определенную денежную сумму, которая засчитывается в счет исполнения обязательства при наступлении предусмотренных договором обстоятельств либо подлежит возврату, если такие обстоятельства не наступили. Проценты на сумму обеспечительного платежа, если стороны не договорились об ином, не начисляются (ст. 381.1 ГК РФ).

Комментарии экспертов

Способы обеспечения исполнения обязательств

Договор и виды обязательств

В любой коммерческой организации, будь то малюсенькая фирмочка или огромное предприятие, на полках пылятся папки с многочисленными договорами: о предоставлении услуг, купли-продажи, аренды, вплоть до несколько более экзотических документов о предоставлении кредитной линии или договора лизинга. И неудивительно, ведь те времена, когда верили «слову честному, купеческому», уже давно миновали, и сегодня без различных соглашений и контрактов не обойтись.

Главное, что прописывают в договоре, в том числе в договоре подряда, – это обязательства обеих сторон. Чаще всего одна сторона – это одно лицо (физическое или юридическое). Но бывает и так, что должников (или кредиторов) двое и даже больше.

Если в качестве должника выступает не одно, а сразу несколько лиц, то их обязательства бывают долевыми либо солидарными.

Долевой вид обязательств

При долевых обязательствах каждый должник отвечает лишь за часть из них (то есть долю). Соответственно, и кредитор не может потребовать от одного человека или фирмы исполнить все обязательства или же, к примеру, выплатить всю неустойку в одиночку. Обычно доли прописывают в договоре, при ином положении вещей доли считаются равными (исключение: закон не определяет иначе).

Солидарные и регрессные виды обязательств

При другом виде обязательств – солидарных – можно потребовать от любого из должников исполнить оговоренные обязательства полностью. Впрочем, ровно также кредитор вправе обратиться с таким требованием ко всем или к нескольким должникам. Если кто-то из них берет все обязательства на себя, то тем самым он освобождает прочих должников от них и от ответственности за них. Лицо, исполнившее солидарное обязательство «за того парня» (или вообще за всех «парней» сразу), становится кредитором регрессного обязательства.

Как уже понятно из предыдущей фразы, регрессное обязательство появляется в том случае, если одно лицо исполнило некое обязательство за другое лицо (например, выплатило долг, поставило товар и т.д). Таким образом, данный «дружеский жест» совершают не только в рамках солидарной ответственности. «Благодетель» может затем предъявить к должнику регрессное требование о компенсации. Например, возможно (с одобрения кредитора) перевести свой долг на другое лицо, которое, расплатившись с кредитором, потом может обратиться к должнику с регрессным требованием.

Как «подстелить соломки» или способы обеспечения исполнения обязательств

Однако просто подписать договор недостаточно, нужно понимать, каким образом можно гарантировать исполнение обязательств по договору. Конечно, главный гарант соблюдения договоренностей – это закон. Но ведь в нем невозможно прописать все, да и дополнительная подстраховка никогда не помешает. Тем более что в долговую яму сейчас не сажают, а уж тем более в рабство (холопы) не передают. Поэтому нередко при составлении договора используются специальные меры, носящие имущественный характер. Их называют способами обеспечения обязательств. К ним относятся неустойка (штраф или пеня), обеспечительный платеж по ним, залог, поручительство, задаток, независимая гарантия и удержание имущества (все перечисленное указано в ст. 329 — 381 ч. 1 ГК РФ).

Неустойка как способ обеспечения исполнения обязательств

Неустойка (штраф или пеня) – весьма популярный способ «подстелить соломки». И неудивительно: ее просто оговорить в контракте и легко взимать. Да и кому захочется нарушать условия договора, если за это придется расплачиваться собственными деньгами? Неудивительно, что такое простое наказание «проштрафившемуся» встречалось еще в допетровскую эпоху.

В чем разница между штрафом и пеней? Штраф обычно составляет фиксированную сумму. Проще говоря, например, если производитель не поставляет товар вовремя, он обязан заплатить такую-то сумму в рублях. Разумеется, можно оговорить штраф за каждый день опоздания (или за энное число дней) отдельно. Пеня – это неустойка в процентах, как правило, от стоимости товара или услуги.

Залог как способ обеспечения исполнения обязательств

Залог – это передача должником имущественных ценностей (а также имущественных прав) кредитору в обеспечение исполнения основного обязательства. Более того, фактически в договоре может быть описан залог еще не существующего имущества (то есть которое должник еще только приобретет в дальнейшем). Это вид обеспечения исполнения обязательств более сложен, чем, например, неустойка, поскольку сторонам приходится еще и учитывать возможные права третьих лиц на матценности (в связи с договором аренды или ссуды). С другой стороны, залог может включать в себя сразу все: и неустойку, и убытки, если таковые понесла пострадавшая сторона, а также расходы, понесенные из-за содержания предмета залога (если он был оставлен у залогодержателя). Правда, при этом стороне, у которой находится предмет залога, приходится бдить за тем, чтобы он пребывал в целости и сохранности, а также страховать его (за счет залогодателя). Все это несколько усложняет данный вид способа обеспечения. И все же залог представляет собой один из наиболее часто используемых способов обеспечения исполнения обязательств.

Для правильного оформления залога необходимо составить договор (можно с нотариальным заверением, можно без), где тщательно прописывается предмет залога, его стоимость, а также особенности обязательств, которые обеспечивает данный залог (в частности, сроки их исполнения).

Что же происходит, если должник нарушил обязательства? В этом случае кредитор-залогодержатель имеет преимущественные права перед другими кредиторами: заложенное имущество продается, и потери залогодержателя за счет вырученных денег компенсируются. Распродать заложенное имущество можно следующими способами: либо с публичных торгов, либо просто кому-нибудь по рыночной цене или дороже. Либо же залогодержатель может оставить данное имущество себе. Если при продаже было получено больше денежных средств, чем предусматривает обязательство, то разница передается залогодателю.

Поручительство как способ обеспечения исполнения обязательств

Поручительство — это такой договор, в рамках которого поручитель отвечает перед кредитором должника за исполнение последним его обязательства (всего полностью или частично). Что любопытно, это очень стародавний способ обеспечения: он применялся в праве аж в Древней Руси! Плюсы для кредитора: он может, так сказать, «призвать к ответу» не только самого должника, но и от его поручителя (они несут солидарную ответственность).

Олег Харитонов, старший юрист арбитражной практики VEGAS LEX

Несмотря на то, что институт поручительства является для всех участников удобным, простым в оформлении (достаточно соблюсти письменную форму договора поручительства) и низкозатратным способом обеспечения исполнения обязательства (например, при привлечении независимой гарантии от кредитной организации потребовалась бы уплата должником гаранту вознаграждения), на практике все-таки можно выделить следующие возможные негативные моменты для кредитора:

проблемы в связи с привлечением в отношения между кредитором и должником дополнительных третьих лиц. По сравнению с, например, удержанием, залогом (в случаях, когда сам должник является залогодателем), неустойкой при заключении договора поручительства появляется третье лицо, к которому можно будет предъявлять требование в связи с неисполнением основного обязательства. По этой причине возникают следующие возможные подводные камни: договор поручительства может подписываться непосредственно не самим поручителем-физическим лицом (или уполномоченным представителем юридического лица), а каким-то иными посторонним лицом (данного риска можно избежать, подписав договор поручительства в присутствии сторон с проверкой полномочий). Также на практике могут возникнуть риски в связи с невозможностью исполнения обязательства поручителем по причине его неплатежеспособности. В настоящее время помимо банкротства юридического лица существует также возможность банкротства физического лица, что существенно уменьшает правовую определенность кредитора во взыскании задолженности. При взыскании задолженности с поручителя, являющегося физическим лицом, также возможно применение им различных тактик, затягивающих рассмотрение спора (например, постоянная смена регистрации по месту жительства, что будет создавать трудности с определением территориальной подсудности спора);

проблемы в связи с акцессорностью поручительства, как способа обеспечения обязательства. В данном случае судьба договора поручительства зависит от прекращения обеспеченного основного обязательства, т.е. при прекращении последнего прекращается и поручительство. Справедливости ради, стоит отметить, что принцип акцессорности характерен, по общему правилу, для всех способов обеспечения исполнения обязательства кроме независимой гарантии. По этой причине при наличии выбора, независимая гарантия для кредитора может выглядеть предпочтительнее договора поручительства по данному критерию.

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Словарь финансовых терминов .

Смотреть что такое «ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ» в других словарях:

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ — меры имущественного и денежного характера, способствующие исполнению обязательств, включая выплату неустойки, штрафов, пени при неисполнении обязательств, внесение залога, задатка, выплату аванса, предоставление поручительств, гарантий. Райзберг… … Экономический словарь

Обеспечение исполнения обязательств — (англ. security of performance of obligations) в гражданском праве комплекс специальных мер, принимаемых в интересах кредитора, побуждающих должника к своевременному и полному исполнению обязательств. В соответствии с … Энциклопедия права

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ — совокупность мероприятий имущественного и денежного характера, способствующих исполнению обязательств, включая выплату неустойки, штрафов, пени при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств, внесение залога, задатка, выплату аванса,… … Юридическая энциклопедия

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ — в гражданском праве специальные меры имущественного характера, побуждающие стороны к точному и реальному исполнению обязательств неустойка (штраф, пеня), залог, поручительство, банковская гарантия и т. п … Большой Энциклопедический словарь

обеспечение исполнения обязательств — в гражданском праве специальные меры имущественного характера, побуждающие стороны к точному и реальному исполнению обязательств неустойка (штраф, пеня), залог, поручительство, банковская гарантия и т. п. * * * ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ… … Энциклопедический словарь

Обеспечение исполнения обязательств — это предусмотренные законом или договором специальные меры, направленные на понуждение должника к исполнению обязательства под угрозой имущественных потерь. Указанные меры (или способы) формируют особое обязательственное правоотношение, главной… … Большой юридический словарь

Обеспечение исполнения обязательств — в гражданском праве установление дополнительных имущественных мер, побуждающих стороны к точному и реальному исполнению обязательств. В советском гражданском праве такими мерами являются: Неустойка (Штраф, пеня), Залог, Задаток,… … Большая советская энциклопедия

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ — система гражданско правовых средств, предоставляющих кредитору дополнительные гарантии получения им либо надлежащего исполнения обязательства, либо возмещения убытков путем стимулирования должника установлением невыгодных для него имущественных… … Энциклопедия юриста

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ — в соответствии со ст. 310 ГК исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, гарантией, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законодательством или… … Юридический словарь современного гражданского права

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ — совокупность мероприятий имущественного и денежного характера, способствующих исполнению обязательств, включая выплату неустойки, штрафов, пени при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств, внесение залога, задатка, выплату аванса,… … Энциклопедический словарь экономики и права

Обеспечение исполнения обязательств

Заключая различные договоры, стороны хотят быть уверены в выполнении обязательств, которые берет на себя противоположная сторона. Гражданским законодательством предусмотрены различные способы, позволяющие побудить стороны выполнить свои обязательства надлежащим образом, а также возместить или снизить финансовые потери пострадавшей стороны.

Под обязательством согласно Гражданскому кодексу РФ (ст. 307) понимается обязанность одного лица (должника) совершить определенное действие в пользу другого лица (кредитора) либо воздержаться от него. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и иных оснований, предусмотренных ГК РФ.

Обязательство должно быть исполнено надлежащим образом и в срок в соответствии с условиями обязательства. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются только в случаях, предусмотренных законодательством и договором.

Способы обеспечения обязательств

Гражданский кодекс РФ предусматривает следующие основные способы обеспечения исполнения обязательств: неустойка, залог, задаток, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия. Договором могут быть предусмотрены иные способы обеспечения исполнения обязательств.

Перед рассмотрением вопросов бухгалтерского учета и налогообложения выданного и полученного обеспечения обязательств вкратце остановимся на том, что собой представляет каждый из способов такого обеспечения.

Неустойка — денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения взятых на себя обязательств (ст. 330 ГК РФ).

Залог — в силу залога кредитор имеет право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (ст. 334 ГК РФ).

Задаток — денежная сумма, выдаваемая одной стороной в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в обеспечение исполнения договора (ст. 380 ГК РФ).

Удержание — право кредитора удерживать вещь, подлежащую передаче должнику, в случае неисполнения последним обязательств по ее оплате до исполнения соответствующего обязательства (ст. 359 ГК РФ).

Поручительство — обязанность третьего лица (поручителя) отвечать за исполнение должником его обязательств перед кредитором полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Банковская гарантия — письменное обязательство банка (иного кредитного учреждения, страховой организации) уплатить кредитору денежную сумму в соответствии с условиями выданной гарантии по требованию последнего (ст. 368 ГК РФ).

Бухгалтерский учет выданного (полученного) обеспечения

Порядок отражения в бухгалтерском учете выданного (полученного) обеспечения регламентируется следующими документами:

— ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

— ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н;

— Планом счетов бухгалтерского учета организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Для обобщения информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств Планом счетов предусмотрены забалансовые счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Обеспечение принимается к учету в сумме, указанной в гарантии или вытекающей из условий договора. Сумма полученного (выданного) обеспечения отражается по дебету соответствующего забалансового счета, списание — по кредиту счета по мере погашения задолженности. Аналитический учет ведется по каждому полученному (выданному) обеспечению. Данный порядок является общим для всех видов обеспечения обязательств, за исключением неустойки.

Особенности отражения в бухгалтерском учете обеспечений, а также порядок их налогообложения рассмотрим по каждому конкретному способу обеспечения.

Как уже было отмечено выше, неустойка не отражается на забалансовых счетах. Получение данного вида обеспечения приводит к увеличению экономической выгоды организации, что соответствует критерию дохода, установленного п. 2 ПБУ 9/99. Данные поступления относятся к прочим доходам организации (п. 7 ПБУ 9/99). Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, признанной должником или присужденной судом (п. 10.2 ПБУ 9/99), и признаются в том отчетном периоде, в котором признаны должником или в котором вынесено решение суда (п. 16 ПБУ 9/99).

Для отражения расчетов по признанным (присужденным) неустойкам Планом счетов предусмотрен счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Таким образом, при признании должником (присуждении судом) суммы неустойки в учете организации-кредитора должна быть сделана следующая проводка (на сумму признанной (присужденной) неустойки): Дебет 76/2 — Кредит 91/1; при получении суммы неустойки: Дебет 51 — Кредит 76/2.

Следует отметить, что суммы признанной (присужденной) неустойки подлежат включению в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Пунктом 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов при методе начисления устанавливает, что датой получения внереализационного дохода в виде неустойки за нарушение договорных обязательств является дата признания такой неустойки должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если в отношении неустойки, присужденной судом, все понятно, то на вопрос, что считать датой признания санкции должником, НК РФ ответа не дает. В идеальном случае это дата письма, в котором должник подтверждает нарушение своих обязательств и соглашается уплатить конкретную сумму неустойки. Но это также может быть дата фактического их получения от должника или дата подписания акта сверки взаиморасчетов с отраженной суммой неустойки.

В этой связи интересен вывод Минфина России, изложенный в Письме от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5: если кредитор на требование об уплате штрафных санкций не получает от должника возражения, то указанные в требовании суммы подлежат включению во внереализационный доход. Датой получения дохода в этой ситуации, на наш взгляд, следует считать дату истечения срока для предъявления должником своих возражений.

Все это, в зеркальном отражении, справедливо и для организации, уплачивающей неустойку. Для нее уплата неустойки приводит к уменьшению экономических выгод, соответственно, является расходом (п. 2 ПБУ 10/99). Такие расходы относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99), принимаются в сумме, признанной самой организацией или присужденной судом (п. 14.2 ПБУ 10/99). Особого порядка признания такого вида расходов ПБУ 10/99 не предусмотрено, поэтому применяется общий порядок, т.е. они учитываются в отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактической выплаты (п. 18).

Таким образом, при признании организацией сумм неустойки в учете делается проводка: Дебет 91/2 — Кредит 76/2; при перечислении неустойки: Дебет 76/2 — Кредит 51.

Суммы признанных (присужденных) штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) на дату их признания (присуждения) (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исключение — признание штрафных санкций за расторжение договора. УФНС России по г. Москве в своем Письме от 02.02.2006 N 20-12/7107 приходит к выводу, что такие санкции нельзя учесть при налогообложении прибыли. На наш взгляд, эта позиция не бесспорна, ведь НК РФ не содержит каких-либо ограничений для признания указанных санкций, но такую позицию придется отстаивать, скорее всего, в судебном порядке. На сегодняшний момент подобная судебная практика отсутствует.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о включении суммы полученной неустойки в налоговую базу по НДС. Если в отношении неустойки, полученной покупателем от поставщика, существует единая точка зрения (она не подлежит включению в налоговую базу, так как никоим образом не связана с оплатой за реализованные товары), то в отношении неустойки, уплачиваемой покупателем, такого единогласия нет.

Официальная позиция Минфина России, изложенная, в частности, в Письме от 29.06.2007 N 03-07-11/214, заключается в том, что денежные средства, полученные организацией от покупателей за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (оказанных услуг, выполненных работ).

В связи с этим указанные денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. В Письме от 09.08.2007 N 03-07-15/119, которое доведено ФНС России до сведения нижестоящих налоговых органов, Минфин России уже утверждает, что данные суммы подлежат налогообложению по «расчетной» ставке.

Иная точка зрения сложилась у арбитров. Не вдаваясь в юридические тонкости обоснования их позиции, укажем, что арбитры пришли к следующему выводу: «Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения НК РФ (ст. 162 НК РФ. — Ред.), поэтому обложению НДС не подлежат».

Такая позиция изложена, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 N А29-7483/2006а, а главное — в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07.

Поэтому в настоящее время организация самостоятельно решает, как ей действовать в случае получения неустойки от покупателя. Но если она примет официальную позицию, то ей следует отразить начисление НДС в бухгалтерском учете следующей проводкой: Дебет 91/2 — Кредит 68 «НДС».

Как правило, имущество закладывается в счет обеспечения исполнения обязательств по договору займа или кредита. В залог могут быть переданы объекты основных средств, материалы, товары в обороте. Для обособленного учета предметов залога к соответствующим счетам учета активов, являющихся предметом залога, могут быть открыты отдельные субсчета: например, к счету 10 «Материалы» открывается субсчет «Материалы, переданные в залог».

При передаче определенного актива в залог дополнительно к описанным выше проводкам по забалансовым счетам делается внутренняя проводка по соответствующему счету.

Получение залога не является доходом для целей бухгалтерского учета. Об этом говорится в п. 3 ПБУ 9/99. В этой связи залогодержатель никаких дополнительных проводок в своем учете не делает даже в том случае, если предмет залога передается ему.

Так же как и в бухгалтерском учете, доходы, полученные в форме залога, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль залогодержателя (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аналогичная ситуация возникает и для залогодателя: расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 32 ст. 270 НК РФ).

В момент передачи залога право собственности на закладываемое имущество принадлежит заимодавцу и не переходит к кредитору, следовательно, объект налогообложения по НДС у заимодавца не возникает.

В отличие от залога, который может как передаваться залогодержателю, так и оставаться у залогодателя, задаток перечисляется должником кредитору всегда. Поэтому в учете и должника и кредитора должна найти отражение операция по уплате задатка.

Перечисление задатка должник оформляет дополнительной проводкой: Дебет 76 — Кредит 51; кредитор соответственно: Дебет 51 — Кредит 76.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете ни доходов, ни расходов в данной ситуации не возникает по основаниям, изложенным при рассмотрении залога.

А вот по вопросу включения суммы полученного задатка в налоговую базу по НДС ситуация неоднозначна. Официальная позиция: сумма задатка облагается НДС в общеустановленном порядке, т.е. в момент его получения (см. Письма УМНС России по г. Москве от 30.05.2003 N 24-11/29028, от 11.08.2004 N 24-11/52500).

Некоторое послабление налогоплательщикам дают арбитры. По их мнению, задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом до момента начала исполнения договора поставщиком. К такому выводу пришли суды, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2.

Удержание имущества должника является способом обеспечения исполнения обязательств, по своей сути похожим на залог. Различием указанных способов является то, что во втором случае имущество должника изначально находится у кредитора и он единолично принимает решение о его удержании. Такой способ обеспечения может использовать, например, подрядчик при неисполнении заказчиком обязанности уплатить установленную сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда. Подрядчик в этом случае имеет право на удержание не только результата работ, но и оказавшегося у него любого имущества, принадлежащего заказчику, до уплаты заказчиком соответствующих сумм.

Бухгалтерский учет и налогообложение такого способа обеспечения исполнения обязательств аналогичны используемым при залоге.

Поручительство и банковская гарантия

При применении таких способов обеспечения обязательств, как поручительство и банковская гарантия, в отношения между должником и кредитором вовлекается третье лицо — поручитель или гарант.

За выдачу поручительства, как правило, взимается вознаграждение, а вот за выдачу банковской гарантии вознаграждение должно быть уплачено в силу Гражданского кодекса РФ (п. 2 ст. 369).

Но при заключении договора поручительства не являющейся банком организацией, по условиям которого не предусмотрена выплата вознаграждения, у поручителя возникают налоговые риски в отношении НДС в части стоимости безвозмездно оказанных должнику услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

У должника также возникает налоговый риск по налогу на прибыль в части включения во внереализационный доход дохода в виде безвозмездно полученных услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Для поручителя сумма вознаграждения будет являться внереализационным доходом (ст. ст. 250, 248, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Не подлежат обложению НДС осуществляемые банками операции по исполнению банковской гарантии, выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а также осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ (пп. 3, 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Но Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача поручительства не отнесена к банковским услугам (ст. 5). Таким образом, если поручительство выдает организация, не являющаяся банком, то сумма вознаграждения за выдачу поручительства включается в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета вознаграждение за выдачу поручительства может быть признано такой организацией прочим доходом на дату подписания договора поручительства (п. п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99). Сумма причитающегося организации вознаграждения отражается по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 76. Сумма начисленного НДС отражается следующей проводкой: Дебет 91/2 — Кредит 68 «НДС».

Отражение в учете должника суммы уплаченного вознаграждения за полученное поручительство (банковскую гарантию) будет зависеть от цели, в обеспечение которой оно получено.

Так, например, при получении поручительства (банковской гарантии) в счет исполнения договора поставки материалов сумма вознаграждения, уплаченная до момента оприходования материалов, включается в их фактическую себестоимость согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

В учете организации это должно быть отражено проводкой: Дебет 10 — Кредит 76.

В иных ситуациях стоимость уплаченного вознаграждения будет являться прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99) и отражаться по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».

Все вышеперечисленное будет справедливо и для целей налогового учета. Согласно пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость сырья, включаемого в материальные расходы, определяется исходя из цен его приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. В данной связи в налоговом учете, как и в бухгалтерском, сумма вознаграждения учитывается в стоимости приобретенных материалов.

Что касается принятия для целей налогообложения прибыли расходов на оплату вознаграждения за банковскую гарантию или поручительство банка (в иных ситуациях), то такие услуги банка могут относиться как к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет эти расходы. Это ей позволяет сделать п. 4 ст. 252 НК РФ. Выбранный способ учета должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной руководителем организации (ст. 313 НК РФ).

Как уже отмечалось, если поручительство получено от организации, не являющейся банком, то такая операция подлежит обложению НДС. Суммы уплаченного НДС отражаются следующим образом: Дебет 19 — Кредит 76.

При использовании приобретенных материалов в деятельности, облагаемой НДС, сумма уплаченного НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке (ст. ст. 171, 172, 169 НК РФ).

Обеспечение исполнения обязательств. Дополнительные способы

В современном экономическом обороте роль дополнительных средств обеспечения обязательств имеет важное значение, а потому в законодательстве Украины правовому регулированию этого института отводится значительное количество норм. В частности, в Гражданском кодексе Украины содержится отдельная глава 49, посвященная регулированию обеспечения исполнения обязательств; кроме того, отдельные виды обеспечений регулируются специальными нормативными актами (например, Закон Украины «О залоге», Закон Украины «Об ипотеке»). Гражданским кодексом Украины в отмеченной выше главе называются такие способы обеспечения, как неустойка, поручительство, гарантия, залог, удержание, задаток; однако нормами законодательства предусматриваются и другие возможные варианты обеспечений (например, аккредитив); также практика вырабатывает не предусмотренные законодательством способы (например, услуга гарантированных платежей, которая относительно недавно начала функционировать в одном из банков).

По своей сути обеспечение исполнения обязательства призвано предоставить кредитору дополнительную гарантию исполнения должником (или третьим лицом вместо должника либо вместе с ним) его обязательства. Как правило, такое обеспечение требуется кредитором в том случае, когда есть вероятность, что должник будет не в состоянии исполнить свое обязательство либо попытается избежать его исполнения. Обеспечивая обязательство должника, кредитор выходит с того, что избранный способ обеспечения гарантирует ему исполнение долга должника.

Однако в случае, когда должник не желает исполнять свое обязательство, он часто пытается избежать использования способов обеспечения, например, признавая договор об обеспечении недействительным по формальным основаниям или искусственно создавая условия, при которых обеспечение обязательств прекращается (для многих видов обеспечений предусматривается ряд условий, при которых обеспечение обязательства прекращается: в частности, основания прекращения поручительства и залога предусмотрены в статьях 559 и 593 Гражданского кодекса Украины соответственно). К примеру, существуют нормы о том, что обеспечение прекращается в связи с прекращением основного обязательства (такое основание существует относительно наиболее распространенных способов обеспечения – поручительства (статья 559 Гражданского кодекса Украины), залога (статья 593 Гражданского кодекса Украины и статья 28 Закона Украины «О залоге»; также для ипотеки как вида залога такое основание прекращения отдельно установлено в статье 17 Закона Украины «Об ипотеке»)); такие виды обеспечений, как неустойка и задаток автоматически будут прекращаться, поскольку по большей части они предусматриваются тем же договором, на основании которого возникло само обязательство.

В то же время прекращение обязательства возможно не только на основании его выполнения, но и в силу других причин. В частности, в соответствии со статьей 609 Гражданского кодекса Украины и исходя из части 5 статьи 45 Закона Украины «О возобновлении платежеспособности должника или признания его банкротом» ликвидация юридического лица тянет за собой прекращение обязательств этого юридического лица; учитывая вышеприведенные положения о прекращении обязательств признания юридического лица ликвидированным фактически это означает прекращение обеспечительных обязательств (в том числе поручительства и залога (ипотеки)). Учитывая то, что очень часто ликвидация юридического лица проводится без сообщения кредиторов этого юридического лица (сам процесс ликвидации при некоторых условиях может быть достаточно быстрым, при этом перед ликвидацией практикуется изменение юридического адреса должника для уменьшения возможности кредитора узнать о существующем процессе ликвидации), то фактически она будет означать прекращение не только самого обязательства, но и обеспечения этого обязательства.

Обратим внимание, что раньше существовала достаточно разная судебная практика относительно прекращения обеспечения в связи с ликвидацией юридического лица. Однако в Постановлении от 07 ноября 2012 года Верховный суд Украины занял четкую позицию, что поручительство прекращается в связи с прекращением юридической лица-должника, а потому считаем, что судебная практика (не только относительно поручительства, но и также касательно других видов обеспечений, относительно которых есть аналогичные нормы) будет более однозначной и при этом она не будет отвечать интересам добросовестных кредиторов.

Учитывая описанные выше риски, советуем поручать составление юридических документов профессионалам, что увеличит в будущем шансы на возможность в судебном порядке заставить должника или друге лицо, которое предоставило обеспечение, выполнить взятое на себя обязательство. Кроме того, самому кредитору нужно быть максимально внимательным не только при заключении договоров, а также и после их заключения до момента полного погашения должником своего обязательства.